管理同時誕生：萌芽期的內(nèi)部牽制

　　人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級形式——內(nèi)部牽制。遠(yuǎn)在公元前3600年的美索不達(dá)米亞文化的記載中，就可找到內(nèi)部牽制的蹤跡。在當(dāng)時極為粗糙的財務(wù)管理活動中，記錄員要核對付款清單，并在付款清單上打上“點、勾、圈”等核對符號，表明檢察賬目的工作已經(jīng)完成。這表示簡單的內(nèi)部牽制措施已經(jīng)出現(xiàn)在原始的會計實踐中。當(dāng)時的內(nèi)部牽制活動僅是由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、管理需要產(chǎn)生的自覺不自覺的活動。人們從未對內(nèi)部牽制本身的重要性和必要性加以認(rèn)識，提出某些見解，僅是憑經(jīng)驗進(jìn)行著最粗糙最簡單的內(nèi)部牽制活動。到了13世紀(jì)末，會計上出現(xiàn)了復(fù)式簿記之后，內(nèi)部牽制的發(fā)展有了新的進(jìn)步。在當(dāng)時，作為會計控制的復(fù)式簿記是以單純的記賬人與保管人相分離的職責(zé)分工為基礎(chǔ)的。15世紀(jì)末，借貸復(fù)式記賬法在意大利出現(xiàn)。自此，開始對管理錢財物的不同崗位進(jìn)行分離，并利用其勾稽關(guān)系進(jìn)行交互核對以達(dá)到互相牽制的目的。

　　20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模不斷擴(kuò)大，內(nèi)部分工越來越細(xì)，生產(chǎn)資料所有者和經(jīng)營者相互分離。為了保護(hù)資產(chǎn)，保證會計紀(jì)錄的正確性，提高管理水平以在激烈的競爭中獲勝，一些企業(yè)逐步摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動的辦法，即按照人們的主觀設(shè)想建立內(nèi)部牽制制度，以防范和揭露錯誤。所謂的內(nèi)部牽制是指企業(yè)內(nèi)部明確各方面的權(quán)限、職責(zé)，便于在經(jīng)濟(jì)活動中相互聯(lián)系、相互制約、自動檢驗錯誤、防止舞弊的一種控制機(jī)制。基于該內(nèi)部牽制定義建立起來的會計工作制度，就叫做內(nèi)部牽制制度。至此，內(nèi)部牽制開始走向成熟。

　　這段時期的內(nèi)部牽制，基本上是輔助會計職能，以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法。人們對上述內(nèi)部牽制的基本思想——查錯防弊，長期以來沒有根本的異議，以致在現(xiàn)代的內(nèi)部牽制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當(dāng)重要的地位，并成為現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離的雛形。

　　企業(yè)管理的產(chǎn)物：發(fā)展期的內(nèi)部牽制制度

　　特別是第二次世界大戰(zhàn)后，西方一些國家由于資本過于集中、市場國際化、貿(mào)易國際化，使企業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)大，業(yè)務(wù)日益繁雜。企業(yè)管理當(dāng)局不可能事必躬親，必須建立健全與之相適應(yīng)的管理制度和控制制度，使企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)程序化、標(biāo)準(zhǔn)化，人員職責(zé)分工制度化，一切經(jīng)濟(jì)手續(xù)執(zhí)行規(guī)范化，以做到相互促進(jìn)，相互制約，防止錯誤和舞弊發(fā)生。而且，隨著分支機(jī)構(gòu)的出現(xiàn)，也要求企業(yè)建立內(nèi)部控制，以確保會計程序的統(tǒng)一性和運用會計程序的一致性，及驗證各分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和利潤中心的報告。所有這些都對企業(yè)管理提出了建立健全人員條件、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計等控制措施的要求，并促使內(nèi)部控制從對單項經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行獨立控制為主面向?qū)θ�部�?jīng)濟(jì)活動進(jìn)行系統(tǒng)控制為主發(fā)展，進(jìn)而形成包括組織機(jī)構(gòu)、崗位責(zé)任、人員條件、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計在內(nèi)的嚴(yán)密的控制系統(tǒng)。至此，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的塑造過程。

　　與此同時，管理理論的發(fā)展，也對促進(jìn)內(nèi)部控制的發(fā)展起了很大作用。在20世紀(jì)初，雖然管理學(xué)理論界已經(jīng)認(rèn)識到了內(nèi)部控制的重要作用，但往往將控制視為預(yù)防性的。在隨后的管理理論發(fā)展中，人們由于對控制的認(rèn)識加深，意識到控制不應(yīng)是套在人們身上的枷鎖，而應(yīng)成為管理人員的助手。正是在這些管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)經(jīng)營管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，沿襲相互制約、相互檢查和相互協(xié)調(diào)的思想，嘗試著在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、處理手段等方面采取了一系列控制措施，對其所屬部門的人員及工作進(jìn)行組織、制約和調(diào)節(jié)，形成了許多新的管理控制方法。這些行之有效的管理方法逐漸確定下來，并在經(jīng)營管理實踐中發(fā)揮越來越大的組織和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動的作用。這種較內(nèi)部牽制制度內(nèi)容更充實、范圍更廣泛、效果更顯著的管理體系，即是內(nèi)部控制制度的雛形。

　　1963年，美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的審計程序委員會發(fā)布的第33號《審計程序說明書》對內(nèi)部控制定義作了表述，并明確將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。前者的目的在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者的目的在于提高經(jīng)營效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針，獨立審計師只負(fù)責(zé)檢查會計控制，不負(fù)責(zé)檢查管理控制。在這一階段內(nèi)部控制的主要發(fā)展就是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上逐步形成了內(nèi)部控制的思想并將內(nèi)部控制分為會計控制和管理控制兩部分，也可稱這一階段為內(nèi)部控制制度階段。內(nèi)部控制與管理一起迅速成長：成熟期的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

　　第二次世界大戰(zhàn)后，以美國為首的世界各國相繼開始了影響深遠(yuǎn)的第三次科技革命。在這次科技革命中，以高科技知識為支撐的一批新興工業(yè)迅速成長，這使企業(yè)對員工素質(zhì)的要求相應(yīng)提高，“人”的因素的作用得到了極大的重視。與此同時，企業(yè)規(guī)模也更加龐大，大量混合聯(lián)合企業(yè)出現(xiàn)，跨國公司的分支機(jī)構(gòu)幾乎布滿全球。這些新情況的出現(xiàn)迫使企業(yè)不得不對其管理進(jìn)行一次徹底的變革。長期以來，人們一直把組織結(jié)構(gòu)、人員素質(zhì)等因素作為企業(yè)控制的外部環(huán)境因素來對待。但此時，企業(yè)經(jīng)營者日益感到這些因素正是企業(yè)控制能否有效運行的基礎(chǔ)。管理會計、成本會計、國際會計、企業(yè)管理等的發(fā)展成熟，也使企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵大大增加。內(nèi)部控制對會計控制與管理控制的融合作用進(jìn)一步凸顯出來。

　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化促使理論界不斷進(jìn)行思索，而一些新學(xué)科的發(fā)展也對內(nèi)部控制的發(fā)展起到了推動作用。由于受控制論和管理理論發(fā)展的影響，西方學(xué)術(shù)界在對內(nèi)部控制制度進(jìn)行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩者是不可分割的、互相聯(lián)系的，這樣，內(nèi)部控制中原本分裂的會計控制逐步靠攏，以至后來人們提到內(nèi)部控制時，已不再對此加以嚴(yán)格區(qū)分。20世紀(jì)70年代，西方會計審計界研究的重點逐步從一般定義向具體內(nèi)容深化，并在美國《審計準(zhǔn)則說明書第55號》指出企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)三要素——控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序及其內(nèi)涵。與以前的內(nèi)部控制定義相比，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇，而且不再區(qū)分會計控制與管理控制。而且，由于內(nèi)部控制的三個要素的劃分不是截然獨立的且涵蓋了企業(yè)內(nèi)部控制的所有內(nèi)容，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論貫徹了內(nèi)部控制的目標(biāo)，所有的內(nèi)部控制政策和程序都是圍繞著內(nèi)部控制目標(biāo)而設(shè)計和執(zhí)行的，因而又堅持了控制論的觀點。

　　與管理的進(jìn)一步融合：內(nèi)部控制的完善——COSO報告

　　第三次科技革命對戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了極大的推動作用，但其對國民經(jīng)濟(jì)的突出貢獻(xiàn)卻表現(xiàn)在20世紀(jì)80年代。此時，人類進(jìn)入了信息時代，信息與溝通在企業(yè)管理中日益重要。雖然在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論中提及的會計系統(tǒng)也反映出了信息溝通思想，但已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)對信息與溝通的需求。管理理論界在第二次世界大戰(zhàn)后也有了很大發(fā)展，出現(xiàn)了眾多的管理學(xué)派，如管理過程理論學(xué)派，社會系統(tǒng)理論學(xué)派，決策理論學(xué)派等。管理者及管理學(xué)者由于對管理學(xué)的研究方法和重點不同，極大地豐富了管理的內(nèi)涵、企業(yè)文化、組織機(jī)構(gòu)、信息與溝通等理論都有了進(jìn)一步發(fā)展。這些管理理論在20世紀(jì)70年代以后，一般都趨向成熟，為內(nèi)部控制內(nèi)容的豐富提供了幫助。

　　進(jìn)入90年代后，正是受信息產(chǎn)業(yè)和高風(fēng)險行業(yè)迅速發(fā)展的影響以及吸收了管理學(xué)的新思想，加上會計舞弊的不斷發(fā)生，一直對內(nèi)部控制研究十分重視的美國會計界對內(nèi)控更是重視有加。1992年，COSO委員會提出《內(nèi)部控制—整體框架》的報告，1994年進(jìn)行了增補。該整體框架包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督五個要素。1996年美注協(xié)發(fā)布《審計準(zhǔn)則說明書第78號》，全面接受了COSO報告的內(nèi)容，并將內(nèi)部控制定義為：由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理的保證：

　�。�1）財務(wù)報告的可靠性

　　（2）經(jīng)營的效果和效率

　�。�3）符合適用的法律和法規(guī)。COSO報告是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上提出，并首次把“風(fēng)險評估”和“信息與溝通”引入到內(nèi)部控制的要素中，對其進(jìn)行了理論創(chuàng)新。與以往的內(nèi)部控制理論相比，COSO報告更強(qiáng)調(diào)對企業(yè)進(jìn)行動態(tài)控制，并突出強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境的重要性�？梢哉f，COSO報告是目前內(nèi)部控制最權(quán)威的理論。

　　小結(jié)

　　通過從社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展、管理不斷進(jìn)步的角度來看內(nèi)部控制的發(fā)展，可以看出生產(chǎn)力的進(jìn)步提高了勞動生產(chǎn)率，而勞動生產(chǎn)率的提高使企業(yè)不斷發(fā)展壯大，從而促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的前進(jìn)，這對企業(yè)管理的發(fā)展變革提出了內(nèi)在需求，內(nèi)部控制的發(fā)展也就成為必然。因此可以說，企業(yè)管理的需要是內(nèi)部控制發(fā)展的內(nèi)在動因。而在這段歷史長河中，審計實務(wù)出于自身發(fā)展的需求，也極大地促進(jìn)了內(nèi)部控制理論的形成，但不是內(nèi)部控制發(fā)展的真正動因。但正是這些因素的相互作用，互相促進(jìn)，才推動了內(nèi)部控制的不斷發(fā)展完善，直至提出目前的內(nèi)部控制整體框架。認(rèn)清這一規(guī)律，對我們進(jìn)一步研究內(nèi)部控制大有裨益。