一、本文研究的定位與重心

　　隨著80年代末90年代初高新技術的飛速發(fā)展，社會、經(jīng)濟和企業(yè)組織等方面相應地發(fā)生了令人矚目的變化，進而推動了成本管理理論與實踐的發(fā)展。特別是新的成本管理模式的崛起，是管理會計學科發(fā)展的契機，對此我們必須予以充分的重視。

　　我們認為，現(xiàn)代成本管理研究是現(xiàn)代管理會計研究的重要組成部分，其理由如下：盡管成本管理與管理會計針對的責任目標屬性不同，成本管理針對行為責任（實際控制能力責任）目標，而管理會計針對報告責任（會計責任）目標，兩者對象領域涵蓋面大小也不盡相同（管理會計涵蓋了成本管理無法包容的決策方案選優(yōu)、投資項目評估等課題），但是由于存在兩者對象領域的包容以及兩種責任目標的互為利用與促進關系，兩者在方法上存在交集并互為滲透（管理技術方法上的互為借鑒與融通更是顯而易見的事實），使得成本管理對管理會計的發(fā)展有著不容忽視的促進作用。事實上，正是由于現(xiàn)代成本管理實踐中產(chǎn)生的一系列超越傳統(tǒng)管理會計手段的方法，才使得90年代起管理會計開始走出相關性問題的桎梏，產(chǎn)生了革命性的突破。具體表現(xiàn)在，近年成本管理實踐的飛速發(fā)展大大促進了管理會計學科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。最為典型的是，　在“計算機集成制造系統(tǒng)”（ComputerIntegratedManuf-acturingSystem，CIMS）的大背景下，“作業(yè)成本管理”（Activity－BasedCostManagement，ABCM）與“成本企畫”（TargetCosting／CostDesign，TC／CD，參見《會計研究（1997.4）》陳勝群文）兩大代表模式崛起并表現(xiàn)出卓越的成效。此外諸如適時生產(chǎn)控制（Just—In—TimeProduction，JIT）、質(zhì)量成本會計和計算機信息技術相結(jié)合的電子化管理技術方法，則進一步在執(zhí)行層面上充實了這兩大模式。因而我們認為，管理會計已由“決策支持系統(tǒng)”向以CIMS為背景的“控制協(xié)同系統(tǒng)”發(fā)展，同時，在實施意義上，現(xiàn)代成本管理表現(xiàn)為現(xiàn)代管理會計這一“控制協(xié)同系統(tǒng)”在成本領域的執(zhí)行子系統(tǒng)。因而，現(xiàn)代成本管理研究的管理會計學屬性是可以加以認定的。

　　本文著重于現(xiàn)代成本管理的基本范疇的研究，并不嘗試對各種模式的運作特征進行具體分析。本文立足于當今世界成本管理發(fā)展的大背景，對各種模式中蘊含的共性要素予以抽象與提練，并力求展示各要素之間的內(nèi)在有機聯(lián)系。本文研究的重心是要素或者說由要素所提練出的范疇，但如果將此重心向我國成本管理未來理想模式作出延伸的思考就更具深意�；�于這樣的思路，本文最后就強化我國成本管理的相關問題進行了初步探討。本文對八個理論范疇的研究，均以長期的成本管理實踐發(fā)展為依托，因而可視其為未來理想模式構筑的基本立足點。

　　二、現(xiàn)代成本管理需要確立的八個基本范疇

　　下文試圖就現(xiàn)代成本管理的基本范疇歸結(jié)為八個方面（其中包含著各種子范疇）加以論述。應該指出，這八個范疇并非各自分割，而是有著內(nèi)在聯(lián)系的一個整體。前二個范疇是現(xiàn)代成本管理的前提性認識，屬于基礎性理論范疇；后六個范疇則是實施上的要求，屬于應用性理論范疇。盡管基礎性理論范疇是推進實施的重要先決條件，但應用性理論范疇則更受管理人員的關注。

　�。ㄒ唬┏杀疽庾R（CostAttitude）

　　成本意識是現(xiàn)代成本管理中一個最為基本的立足點�，F(xiàn)代成本意識是指企業(yè)管理人員對成本管理和控制有足夠的重視，不受“成本無法再降低”的傳統(tǒng)思維定式的束縛，充分認識到企業(yè)成本降低的潛力是無窮無盡的。以JIT和成本企畫為代表的日本成本管理實踐不同于西方的一個重要特點是：與其設定合理的目標，不如設定理想的目標。我們說這就是成本意識的根本體現(xiàn)，也就是說成本意識具有追求極限的“理想性”特征。

　　必須指出，這種無窮盡降低成本的思想必須依靠戰(zhàn)略構筑、組織措施的配合才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識。表現(xiàn)為，一是把降低成本的工作從管理部門擴展到供應、生產(chǎn)和設計等各個部門，形成全廠全員式的降低成本格局，形成縱橫貫穿企業(yè)各部門的“組織化成本意識”；二是將降低成本從戰(zhàn)略布局的高度加以定位，即從選擇開發(fā)項目種類、規(guī)模起就注入成本思考，確立具有長期發(fā)展觀的“戰(zhàn)略性成本意識”。

　　（二）成本效益理念（CostEffectiveness）

　　成本效益理念可通俗地表述為“為了省錢而花錢”的思想，即為了長期的、大量的減支（相當于現(xiàn)時的機會收入或未來的真實收入）應該支出某些短期看來似乎是高昂的費用。比如引進新型設備可能導致一筆較大的支出，但是，在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。為未來“增效”而樹立成本效益理念是極為重要的，它不僅是價值工程思想的一種體現(xiàn)，而且在為確立競爭優(yōu)勢而運用“差別化戰(zhàn)略”時更為必要。差別化戰(zhàn)略為哈佛學者M.　E.Porter所首次提出，是一種“人無我獨有”戰(zhàn)略，即分析市場中顧客的種種需求特性，篩選出一種或幾種具有代表性的需求，為滿足需求而開發(fā)出同業(yè)所沒有的新型產(chǎn)品投放市場。作為產(chǎn)品具有特殊功能的回報，企業(yè)能以高出同業(yè)、并足以補償特殊功用成本的售價去占據(jù)市場，并擊退部分同業(yè)。因為企業(yè)投產(chǎn)具有強烈差別化色彩的產(chǎn)品時往往化費甚巨，成本效益理念給予了推出這類差別化決策方案的可能性。

　　（三）成本節(jié)�。–ostReduction）

　　成本節(jié)省是成本降低的一種初級形態(tài)，即力求在工作現(xiàn)場不徒耗無謂的成本和改進工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式。節(jié)約能耗、防止事故、以招標方式采購原材料或設備，屬于成本維持的初級形式�，F(xiàn)代“適時生產(chǎn)系統(tǒng)”則將成本維持提到了新的高度，它以“零庫存”的形式節(jié)約了幾乎全額的庫存成本。以擴大生產(chǎn)規(guī)模和提高勞動生產(chǎn)率來降低單位產(chǎn)品成本則不同于成本維持，它有著更為積極的改善態(tài)勢，當然也只是一種基于傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟學的質(zhì)樸且粗略的改善方式�，F(xiàn)代的“作業(yè)成本分析”及其相配合的業(yè)績計量與評價方式則是一種更為精密、更為深入的成本改善技術方法，其成效在歐美實務界是有目共睹的。

　�。ㄋ模┏杀颈苊猓–ostAvoidance）

　　從管理的源流來挖掘成本降低潛力就形成了成本避免（或稱成本免除），這可視為成本降低的高級形態(tài)。其基本思想是立足于預防，即早期避免成本的發(fā)生。在傳統(tǒng)管理會計中的“零基預算”可認為是成本避免的先驅(qū)。零基預算法在對任何一項支出作預算時，不考慮歷史的或現(xiàn)實的費用水平，一切以零為起點，重新獨立地分析支出項目的必要性和數(shù)額大小，借此避免不合理的繼續(xù)存在。但“零基預算”這樣的成本避免只是局限于單一價值管理的思路，美國的“成本設計”（Design　ToCost，DTC）與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨特的一步。由美國國防部首創(chuàng)的DTC活動是在軍工企業(yè)激烈的國際競爭及美國相對有限的國防經(jīng)費條件下產(chǎn)生的，它是對開發(fā)、設計階段、產(chǎn)品制造階段和使用階段發(fā)生的成本設定目標值進行先期控制，或者說是在限定的成本條件下進行設計，在軍用產(chǎn)品的圖紙上注入成本思考以解決國防經(jīng)費的不足問題。在日本獨特的經(jīng)濟文化環(huán)境下，美國的DTC則發(fā)展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實踐中摸索出了更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫模式。成本企畫將成本管理的視野全面轉(zhuǎn)換到了產(chǎn)品開發(fā)、設計階段，針對目標成本將價值工程分析方法與成本估算方法結(jié)合為一體運用，以達成先導式更具實效的成本避免。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結(jié)合在一起加以實施，因而現(xiàn)代成本避免的實質(zhì)是“成本革新”。

　�。ㄎ澹�廣義成本控制（GeneralizedCostControl）

　　傳統(tǒng)的成本控制形式有存貨成本控制，生產(chǎn)過程的標準成本控制等，這類手段固然服務于降低成本的目標，但充其量只是較早期的成本維持。隨著成本管理實踐的發(fā)展，上述的成本節(jié)省與成本避免兩種形態(tài)的成本降低方式均被納入更廣范圍的成本控制范疇。特別是以產(chǎn)品全生命周期目標成本為起點的控制更具現(xiàn)代特色。具體地說，成本控制的對象既包括業(yè)務過程中游的制造目標成本、物流目標成本和營銷目標成本，又包括業(yè)務過程上游的開發(fā)設計目標成本（以上四項構成生產(chǎn)方目標成本），同時也包括業(yè)務過程下游的使用目標成本、維護保養(yǎng)目標成本和廢棄目標成本（此三項構成消費方目標成本）。完整意義的目標成本應是從業(yè)務過程上游至下游的全生命周期過程中為實現(xiàn)目標利潤的最大許容值。

　　所謂“廣義成本控制”，簡單地說，是指針對產(chǎn)品全生命周期業(yè)務過程以成本節(jié)省和成本避免這二種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會計計量的多樣化手段（筆者稱之為“脫結(jié)構性”方法體系，它是一種既籍助一定的模型又結(jié)合組織、文化特性并向硬性的與軟性的環(huán)境滲透的，與傳統(tǒng)具有數(shù)理構造特征的管理會計方法截然不同的現(xiàn)代方法體系）實施成本控制。也可以從更為具體的基礎控制形態(tài)來說明“廣義成本控制”構造，即由業(yè)務對象過程（下游、中游與上游）與控制視野（是現(xiàn)實的、超前的抑或是理想的視野）兩種要素交匯而成的多樣化的傳統(tǒng)或新型的成本控制手段，它們所匯集成的控制構造可依其不同層次的效果目標分別展開為維持控制、改善控制與革新控制三種方式，這是廣義成本控制構造更為具體的形態(tài)展現(xiàn)。本文開首提及的以兩大模式為代表的幾種新的分支均是這三種控制形態(tài)的具體表現(xiàn)。

　�。�六）成本筑入（Building—inofCost）

　　由于新型的成本避免思想的出現(xiàn)且融入成本廣義控制體系中，對業(yè)務過程上游的控制就變得至關重要。在實施上出現(xiàn)了在管理的源流階段將技術與會計結(jié)合在一起共同攻克成本難關的技術方法，即按功能分解目標成本并予以設計制造工藝上的具體化，進而進行會計估算以衡量設計和制造工藝決定的產(chǎn)品，其成本是否在目標成本范圍內(nèi)。這種具體化和估算過程可以形象地表述為“對成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡潔的理論術語表述則是“成本筑入”。我們將成本筑入定義為：以價值工程的“設計VE”改善方案的作成（又稱1stLook　VE，也可稱之為“創(chuàng)造流”，指從構想醞釀、構想深化到構想評價與改善方案評價的螺旋式推進過程）求索最優(yōu)成本結(jié)構的行為過程。

　　這個定義表明：

　�。�1）成本筑入的目標是獲取最優(yōu)成本結(jié)構，即求得成本這種“特殊部件”與其實體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優(yōu)組合，其手段可以容納技術選擇、技術變更和技術創(chuàng)新等，該“行為過程”的主體是產(chǎn)品及工程設計人員、生產(chǎn)現(xiàn)場技術人員，成本管理人員則在價值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；

　�。�2）成本筑入的特質(zhì)蘊含在價值工程的實施方式上，特別體現(xiàn)在“設計VE”中，是“設計VE”的核心所在。成本筑入體現(xiàn)的新型的成本管理思想是成本避免思想在實務上的深化，其本質(zhì)是預防性的、前饋式的成本控制。

　　（七）成本計算（Costing）

　　成本計算既是成本會計的中心也是成本管理的基礎，其重要地位毋庸置疑。傳統(tǒng)的成本計算包括以匯總、分配、再匯總的形式計算制造產(chǎn)品成本，也包括以標準成本為核心手段進行成本預算。然而，在作業(yè)成本管理與成本企畫模式確立之后，成本計算從形式到內(nèi)容都有了飛速的發(fā)展。

　　首先是作為ABCM基礎的“作業(yè)量基準成本

　　計算“（Activity—BasedCosting，ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應用，ABC在提供更為精密、真實的成本信息方面功不可沒；其次，”目標成本計算“已經(jīng)崛起為成本計算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。其中后一個發(fā)展更值得關注。所謂”目標成本計算“，并不僅僅局限性于為產(chǎn)品設定成本目標，從其利用目的來看，它在開發(fā)準備、確定設計制造方針、投產(chǎn)準備、物流和定價各個領域均可實施；其計算對象已從產(chǎn)品或部件這類實物對象擴展到了抽象的功能對象；其計算基礎則從財務會計基礎轉(zhuǎn)向管理會計基礎，其計算內(nèi)容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計算方式上既可以采用各成本要素別的逐項加計形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個以物理特性為基礎進行理論的或統(tǒng)計學的分析計算，同時根據(jù)需要既可以概算也可以估算。這類成本計算方法貫穿了從開發(fā)源流到銷售服務的各個階段，是現(xiàn)代成本管理不可或缺的要素，這是必須重新認識成本計算范疇的理由。

　�。ò耍┏杀驹�（CostDriver）

　　本文所述的成本元（也稱“成本動因”）范疇源自ABCM核心概念CostDriver，卻又大大不同于在當今文獻中使用頻度頗高而其涵義又相當含混不清的CostDriver.重要的是，成本元范疇并不專屬于ABCM模式。而應從整個現(xiàn)代成本管理體系的高度來加以認識。

　　我們建立“成本元”這一新范疇，旨在從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構造上解決管理的著力點問題。成本元最為基礎的構造是直接圍繞著作業(yè)概念展開的，是微觀執(zhí)行層次上的范疇，可歸結(jié)為“經(jīng)營戰(zhàn)術意義上的成本元”。成本元的深層構造則表現(xiàn)為“經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元”，具體可展開為“結(jié)構性成本動因”和“執(zhí)行性成本動因”。我們說結(jié)構性成本動因分析應基于工業(yè)組織的視點來確定成本定位，其屬性是企業(yè)在其基礎經(jīng)濟結(jié)構層面的戰(zhàn)略性選擇。執(zhí)行性成本動因分析之屬性應定位為針對業(yè)績目標的對成本定位的戰(zhàn)略性強化。結(jié)構性動因分析解決配置的優(yōu)化問題是基礎，而執(zhí)行性動因分析解決績效的提高問題是其持續(xù)，二者互相連貫、互相配合。

　　“經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元”的認識為現(xiàn)代成本管理拓寬了一個全新的視野。應該注意到，當代產(chǎn)業(yè)社會的主要結(jié)構性動因表現(xiàn)在技術與多樣性上。作業(yè)成本管理側(cè)重于多樣性的管理模式固然有其廣泛的影響，但側(cè)重于技術的成本企畫模式則推動了更具實效的革新控制，它對未來成本管理的持久影響更是難以估量�？梢詳嘌裕�如果在技術和多樣性這兩個結(jié)構性成本動因上加大實施力度，進而實質(zhì)性地推進執(zhí)行性成本動因分析，這樣的成本管理模式將在確立企業(yè)競爭優(yōu)勢上更具針對性。

　　經(jīng)營戰(zhàn)術意義上的成本元服務于成本維持控制和改善控制（成本節(jié)�。�，經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元則引導具有源流的、前饋的特質(zhì)的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范疇解決了成本廣義控制中的內(nèi)在邏輯關系問題，在六個應用性理論范疇中居于重要的中心地位。

　　三、關于現(xiàn)代成本管理理想模式的實際運作問題

　　基于當今發(fā)達資本主義國家先進的成本管理實踐，我們提出了迥異于傳統(tǒng)模式的上述八個范疇。這八個范疇只能說是成本管理規(guī)范研究的第一步，即初步說明了研究客體的核心“應該是什么”這一價值判斷問題，但對于解決未來成本管理如何具體規(guī)范這更具前瞻性的問題則還任重道遠。事實上八個范疇只給出了我國未來成本管理理想模式的一個基本概略，理想模式的實際運作問題還必須結(jié)合國情加以研究。應該看到，八個范疇的某些思想在我國傳統(tǒng)成本管理實踐中是有跡可尋的。比如我國開展價值工程的歷史不算短，成本效益分析有相當?shù)墓�廠實踐基礎，但就是未能系統(tǒng)化地將其與成本核算體系、成本管理制度結(jié)合為一體，更未能在組織措施上確保這類分析方法制度化地貫徹下去。理想模式究竟如何來構筑？有幾個方面似可予以深思。

　　其一是我國現(xiàn)實應用基礎方面面臨的困境應如何擺脫，改革轉(zhuǎn)軌初期的急功近利心態(tài)使經(jīng)營者無暇顧及成本管理問題，因而也就失去了催生我國成本管理理論的現(xiàn)實基礎，這在實踐上與理論上的長期后患自不待言。其二是我國導入市場經(jīng)濟機制后，經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生劇變的突出表現(xiàn)是競爭的日益加劇，針對競爭的要求管理者值得反思。為了追求利潤，管理者在一定程度上會注意到成本問題，但往往自發(fā)的思維是成本節(jié)省，但單靠成本節(jié)省獲取的利潤是難以確立企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的，因而在我國企業(yè)界樹立成本避免觀念是一個極其急迫的課題。其三，隨著單一價值量信息的失效，成本管理實施的重心應如何轉(zhuǎn)移？我們認為從技術這一結(jié)構性成本動因出發(fā)是管理者的必然選擇，綜合會計、技術和組織三大要素的新型成本廣義控制方法在我國理應有著廣闊的應用前景。其四，在當今高新技術突飛猛進，貫通全球的多媒體互聯(lián)網(wǎng)絡日益普及的世紀交接之際，未來模式轉(zhuǎn)換中需要哪些多方位的手段加以協(xié)調(diào)應充分加以估量。

　　研究現(xiàn)代成本管理的基本范疇是我國社會生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求，對于我國社會主義市場經(jīng)濟的完善將起到積極的推動作用。要從根本上改善我國成本管理乃至管理會計應用的現(xiàn)狀，似有必要從理解這八個范疇的內(nèi)涵著手，并力求嘗試其在實踐中應用的可能性。本文的研究僅是這方面的一個初步的、概要性的嘗試，更為深入、全面的研究期盼會計學術界共同來探討。